不知道各位有沒有被國稅局補稅的經驗？遇到時，大家通常多少盧一下，盧到沒辦法時，就乖乖繳錢了事。從來也沒人去質疑整個過程的合理性。法治國家三權分立，稽徵機關代表國家公權力向人民追稅，「於法」有據，但請注意，必須於法。過程中人民與國家是站在平等的天秤上，雙方若未能達成共識，則應由法院判決。稽徵機關說營利事業有這麼多所得，營利事業說沒有，誰來證明？這就是舉證責任的分配。刑法、民法或是行政法都有舉證責任，惟稍有不同，前篇「財報不實之董事賠償舉證責任」就是說明民事賠償的舉證責任。稅務屬行政法範疇，本篇文章來聊聊行政訴訟/程序上的舉證責任。看完這篇文章，希望能讓您瞭解：
- 證明的責任在誰身上？
- 無法證明之不利益歸誰？
證明的責任在誰身上
職權調查原則
法律有所謂「構成要件」，符合構成要件時，則謂「該當構成要件」，才有該法條的適用，惟事實是預設成與構成要件相符，要舉反證推翻，還是需要另外被證明？當無法被證明時，哪一方承擔不利益？依行政訴訟法第136條的規定，稅法應係採「職權調查主義」，所謂「職權調查主義」是指主管機關應依職權善盡調查事實之能事(咦!)，當事人原則上並無提出證據之主觀舉證責任。納保法第11條第2項也說：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」
剛剛那「咦」的一聲我聽到了，我知道這與事實不符，以營利事業所得稅的調查為例，相信大小部分的人遇到的狀況是國稅局可能來函要了一堆點資料，那些資料看起來就像標準檔，有些項目公司根本不可能有也在要，辛辛苦苦準備了一堆後，他連看都沒看，接著又就需要花最多時間準備的項目，繼續深入要下去，最終你投降了，希望直接「談」一個數字。
若照前段說法，證明是國稅局的事，公司不是可以兩手一攤，要國稅局自己去證明？若證明不出，公司還有補稅的義務？
協力義務
稽徵機關應依職權調查，但相對的，法律亦要求納稅義務人負「協力義務」。舉證責任分配應該是最後手段，稽徵機關必須竭盡一切之證明可能性，納稅義務人則必須竭盡其協力義務。納稅義務人如違反協力義務，尤其備詢與說明之義務，則稽徵機關之調查義務即相對減少。協力義務的有無及程度，可從幾點著手：
- 對證據之接近程度：納稅義務人對於證據的掌控性越大，則其應負之協力義務越大。在此原則下，收入與所得類的舉證責任通常在稽徵機關，成本及費用類則由納稅義務人負協力義務。
- 納稅義務人之先行行為，例如刻意安排非常規交易以扭曲或掩蓋課稅事實，將導致納稅義務人需負較大的協力義務。
- 行政機關行使裁量權之合比例及期待可能性。
小結
稅捐課徵之事實證明，原則採職權調查原則，舉證責任在稅捐稽徵機關，無法證明則不應對納稅義務人課稅及處罰。但因大部分的情況下，納稅義務人較接近證據，故其被賦予協力義務。惟應注意的是，前述原則僅適用於稅捐課徵，並不適用於處罰。稅捐稽徵機關以協力義務要求納稅義務人交出超過其所能準備的資料，並進而達成協談補稅的目的時，通常會以僅補稅，不加罰作為交換籌碼。由這個角度看，協談對於稅捐稽徵機關是穩賺不賠的生意，因為納稅義務人不提供相關資料，導致無法證明課稅利益，可能導致納稅義務人需負擔補稅的不利益，惟並不代表納稅義務人需負擔稅捐罰鍰。欲令納稅義務人負擔稅捐罰鍰，稅捐稽徵機關須另負舉證責任，稅捐稽徵機關給你的好處，可能是他不在手上的東西。各位看出其中微妙的差異點了嗎？同一件事卻有不同舉證責任之分配方式。
無法證明之不利益歸誰？
證明度
進一步討論舉證責任之歸屬前，先談談證明度。各位有想過，何謂「盡」舉證責任？若將舉證責任當作一個杯子，我們開始往裡面倒水，要倒多少，法院會說「夠了，我相信你？」一半？還是要表面張力？證明度就是在解決這個問題。
一般來說，納稅義務人需負協力義務的本稅，證明度是75%，惟若過程中納稅義務人未盡協力義務，則可將證明度降為50%以上。而在稅捐處罰領域，證明度則需至99.8%。看完後，有些人或許會覺得很蠢，這種法院心證的程度，還可以用百分比表達與規定？事實上同一位法官在判不同案子時，他的99.8%可能也不同，但證明度的規定還是有它的作用。可將其視為以絕對的數字表達相對的概念，至少可以讓法院或當事人感受其「程度」。
推計課稅
很多人應該都聽過甚至遇過推計課稅。稅法的原則不是應核實課稅，前面講了這麼多的舉證責任，突然殺出一個推計課稅，所得都可以用推計的，還要舉證責任幹嘛？推計課稅實質上應屬於舉證責任減輕的一種，舉證責任減輕與轉換有所不同，舉證責任減輕僅為證明度降低，當事實無法證明時，還是回到舉證責任的歸屬。當納稅義務人違反協力義務時，就是用推計的方式將證明度降到50%以下。推出來的所得只能盡量接近事實，是否為事實沒有人知道，中間的不確定性就是減少的50%，所以當推計所得誇張到一般正常人都覺得不太可能時，就未達50%的證明度，法院不可能採用。
推計結果之可罰性
討論了推計課稅的性質，衍生的問題就是可以用推計課稅的結果作為漏稅罰裁罰的基礎嗎？須知本稅之推計課稅，其推計的標的係課稅基礎，例如營收之金額、營業費用、銷售額等稅捐計算基礎，惟課稅原因的「基礎事實關係」並不在推計之列。推計課稅係就稅捐客體的數量化(金額的計算)，而非就稅捐客 體的「有無」進行推計。在稅捐處罰中，漏稅之事實不得以推計之結果認定之，必須待漏稅違章事實經確實證明後，其漏稅額始可推計。而漏稅違章事實的認定，證明度則為99.8%。
結論
補稅並非國稅局說了算，依職權調查原則，稽徵機關有義務證明這件事。惟納稅義務人亦被課與協力義務，是否負擔協力義務與協力義務的大小，涉及納稅義務人對證據的接近程度，是否有不當之先行行為，比例原則與期待之可能性。納稅義務人違反協力義務並不當然導致舉證責任轉換，僅為證明度降低。
推計課稅係證明度降低的一種樣態，僅為協助計算金額的工具，對於違章事實的本身並不具任何證明效力，故要根據推計結果對納稅義務人加以處罰，可能缺乏其充分性。另稅捐裁罰案件亦不適用納稅義務人協力義務，納稅義務人並無義務協助稅捐稽徵機關證明自身之違章事實，稅捐稽徵機關欲進行裁罰，除了證明度須達99.8%以外，倘未能證明，即不應對納稅義務人進行裁罰。
震智會計師事務所 
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